ПБУ 18. Как облегчить себе жизнь

Все коммерческие организации, кроме малых предприятий, должны применять ПБУ 18/02"Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Название этого ПБУ, как правило, ничего не говорит ни директору, ни владельцу бизнеса. Но для многих главных бухгалтеров это ПБУ – как страшный сон. На его выполнение тратятся силы, время, нервы, а результат не радует: то про  какую – либо временную разницу в итоге забыли, то отложенные активы не списали, то основное равенство не сходится.

Ø Появлением этого ПБУ в РФ мы обязаны МСФО, точнее концепции сближения российского учета с международными стандартами. При этом первоначальная версия МСФО (IAS) 12 подразумевала расчет временных разниц через сравнение доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (income statement method). Однако, в 1998 году была принята новая версия  МСФО (IAS) 12, согласно которой для определения временных разниц нужно сравнить  балансовою стоимостью актива или обязательства и их налоговую базу (balance sheet method)

Напомню, что наше ПБУ 18 увидело жизнь в ноябре 2002 года и вступило в действие начиная с отчетности за 2011 год. Первоначально идея была замечательная: дать компаниям в РФ и их инвесторам  контрольный инструмент, позволяющий легко и просто определить правильность расчета налога на доходы. Но, хотели как лучше, а получилось как всегда. Читая  наше ПБУ 18, сложно обнаружить  сразу  эту первоидею. Дело в том, что наше ПБУ 18  основано на  МСФО  (IAS) 12 в его исходной версии, действовавшей до 1998 года  (income statement method), несмотря на то, что  когда принималось ПБУ 18, уже было существовала редакция  МСФО, предлагавшее подход "балансовым методом".

Все примеры в ПБУ 18 ориентированы на учет выявление между налоговым и бухгалтерским учетом в отношении доходов и расходов. Именно этот метод и применяют большинство коммерческих предприятий в РФ.

Предлагаем вам:

- рассмотреть балансовый метод, а именно выявление разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в отношении активов и обязательств,

-а так же сравнить балансовый метод с традиционным подходом "через доходы и расходы".

Ø                  При применении метода "через доходы и расходы" отложенные налоговые активы (далее ОНА)  и отложенные налоговые обязательства  (далее ОНО) определяются как 20% от разницы между показателем в налоговом и бухгалтерском учете (за исключением постоянных разниц)  по следующей схеме:

Основные недостатки метода "через доходы и расходы" по сравнению с балансовым:

-этот метод позволяет определять только обороты по счетам 09 и 77 за отчетный период (и не позволяет определять правильность определения остатков по этим счетам на отчетную дату),

-зачастую, при применении данного метода бухгалтера начисляют ОНА и ОНО, но забывают о необходимости их своевременного погашения.

Ø                  При применении балансового метода отложенные налоговые активы и обязательства определяются как 20% от  временной разницы по следующей схеме

Где БС – стоимость в бухгалтерском учете, а НС – стоимость в налоговом учете

Ø Рассмотрим примеры, в которых сравниваются оба способа:

Пример 1 "Резерв сомнительных долгов"

ООО "Шмель" не формирует резерв сомнительных долгов в налоговом учете. Тогда как для целей бухгалтерского учета данный резерв составил:

-на 01.01.14 – 3.000.000 руб.

-на 31.12.14 – 5.000.000руб.

По состоянию на 01.01.14 сальдо по счету 09 по статье "резерв сомнительных долгов" составляет 600.000 руб.

Расчет методом "через доходы и расходы":

Расходы за  2014 в бухгалтерском учете на создание данного резерва: 2.000.000руб. (5.000.000 – 3.000.000), в налоговом – 0 руб. Отклонение – 2.000.000руб.

Следовательно, ОНА необходимо начислить  на 400.000 рублей (2.000.000руб.*20%). В учете выполняется запись: Дт 09 Кт 68  на сумму 400.000руб.

Расчет балансовым методом:

Резерв в бухгалтерском учете на 31.12.14 превышает резерв в налоговом учете на 5.000.000. Следовательно, надлежащее сальдо по счету 09 по статье "резерв сомнительных долгов" на 31.12.14 составляет 1.000.000 руб. (5.000.000руб.*20%).

В учете выполняется запись: Дт 09 Кт 68.4 на сумму  400.000руб. (1.000.000-600.000).

Пример 2 "Убытки, перенесенные на будущее"

ООО "Шмель" в предыдущих периодах получило убыток в налоговом учете, переносимый на будущее.  Величина перенесенного на будущее убытка для целей исчисления налога на прибыль составила:

-на 01.01.14 – 10.000.000 руб.

-на 31.12.14 – 4.000.000руб.

По состоянию на 01.01.14 сальдо по счету 09 по статье "убыток прошлых лет" составляет 2.000.000 руб.

Расчет методом "через доходы и расходы":

Расходы за  2014 по признанию убытков прошлых лет в бухгалтерском учете составляют 0 рублей, а в налоговом 6.000.000руб. (10.000.000-4.000.000). Отклонение - 6.000.000руб.

Следовательно, ОНА необходимо погасить  на 1.200.000 рублей (6.000.000руб.*20%). В учете выполняется запись: Дт 68.4 Кт 09 на сумму 1.200.000руб.

Расчет балансовым методом:

В налоговом учете убыток, перенесенный на будущее, по состоянию на 31.12.14 составляет 4.000.000 руб. В бухгалтерском учете убытки на будущее не переносятся, то есть их величина на 31.12.14 равна 0 руб. Отклонение – 4.000.000руб. Следовательно, надлежащее сальдо по счету 09 по статье "убытки прошлых лет, переносимые на будущее" на 31.12.14 составляет 800.000 руб. (4.000.000руб.*20%).

В учете выполняется запись: Дт 68.4 Кт 09 на сумму  1.200.000руб. (2.000.000-800.000).

Пример 3. "Основные средства"

Остаточная стоимость основных средств составляет (млн.руб.)

Причина отклонений: в 2012 году Общество построило инвестиционный объект за счет кредитных средств, % по кредиту на сумму 30 млн. руб. были капитализированы (увеличили первоначальную стоимость основных средств).Расходы за  2014 в виде амортизации основных средств в бухгалтерском учете составили 4 млн.руб., а в налоговом – 2 млн.руб.

По состоянию на 01.01.14 сальдо по счету 77 по статье "основные средства" составляло 5.600.000 руб.

Расчет методом "через доходы и расходы":

Амортизация по данным бухгалтерского учета в 2014 году превышает амортизацию в налоговом на 2 млн.руб.

Следовательно, ОНО необходимо погасить  на 400.000 рублей (2.000.000руб.*20%). В учете выполняется запись: Дт 77 Кт 68.4 на сумму 400.000руб.

Расчет балансовым методом:

В бухгалтерском учете остаточная (балансовая) стоимость основных средств на 31.12.14 выше на 26 млн. руб.(92-66).

Следовательно, надлежащее сальдо по счету 77 по статье "основные средства" по состоянию на 31.12.14  составляет 5.200.000 руб. (26 млн. руб.*20%).

В учете выполняется запись: Дт 77 Кт 68.4 на сумму  400.000руб.руб. (5.600.000-5.200.000).

Примечание: частая ошибка, допускаемая бухгалтерами: вместо гашения отложенных налоговых обязательств производится доначисление отложенных налоговых активов. Обращаем внимание, что именно балансовый метод позволяет не забыть про то, что ОНА и ОНО нужно не только начислять, но и своевременно гасить!

Ø ИТАК:

Как следует из примеров, способ определения разниц между налоговым и бухгалтерским учетом сопоставление стоимости  активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете (балансовый метод) – позволяет точно и корректно сформировать отложенные налоговые активы и обязательства, а так же объяснять причины различий между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете.

Более того, в отдельных ситуациях балансовый метод является единственно возможным. А именно, при оценке разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в отношении:

-остатков незавершенного производства,

-полуфабрикатов,

-материалов собственного изготовления,

-готовой продукции,

-отгруженных, но не реализованных товаров.

Отметим так же, что ставка по налогу на прибыль может изменяться. Если компания считает отложенные налоговые активы и обязательства методом "через доходы и расходы", то в момент изменения ставки налога все ОНА и ОНО должны быть откорректированы. Тогда как при расчете балансовым методом надлежащее сальдо ОНА и ОНО на отчетную дату сразу определяется по правильной (действующей ставке)

Правомерность применения "балансового метода" для целей ПБУ 18 подтверждена Минфином РФ в письме от 03.02.12 №07-02-08/58.

С уважением, Паршкова Н.Б.

ООО "Листик и Партнеры"

14.03.15