Сертификат о резидентстве: спорные ситуации и способы их разрешения.

В силу п. 1 ст. 312 Налогового кодекса при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (далее - Соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Указанное подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

Если такое подтверждение не получено, то российский налоговый агент будет обязан удержать налог с дохода иностранной компании по ставке установленной Налоговым кодексом РФ, а не Соглашением.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения (п.1 ст. 312 НК). Документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами.

На практике случаются следующие ситуации:

- Сертификат предоставлен, но он выпущен в предыдущий период, а не в текущем году; 

- Сертификат предоставлен, но он не легализован;

- Выплата дохода иностранной организации осуществлена до получения Сертификата и без удержания налога у источника.

Рассмотрим данные ситуации, возможные сценарии действий налоговых агентов, а также то, как к ним относятся налоговые органы, Министерство финансов России и российские арбитражные суды.

Сертификат предоставлен, но он выпущен в предыдущий период, а не в текущем году.

По мнению Минфина РФ налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таким выплат (видов доходов) (Письма Минфина РФ от 19.12.11 №03-08-05, от 21.08.08 №03-08-05/1, 16.05.08 №03-08-05).

Позиция налогового органа изложена, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 19.05.09 №16-15/049833, в котором разъясняется, что в документе, подтверждающем резидентство, указывается конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом данный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Согласно ст. 312 Налогового кодекса предусмотрена необходимость подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. Но вместе с тем не содержится норм, ограничивающих период действия таких подтверждений.

Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 05.03.11 по делу №А40-48574/2010, сроки представления подтверждения резидентства не имеют правового значения при определении правильности действий налогового агента по исполнению международных и национальных норм права во избежание двойного налогообложения. Аналогичные выводы подтверждает сложившаяся судебная практика, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.07 №1646/07, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.13 по делу №А-12-29089/2012.

Таким образом, наличие сертификата, выданного в одном из предыдущих периодов, достаточно для того, чтобы налоговый агент был вполне уверен, что иностранная организация, в пользу которой он осуществляет выплаты, является лицом с местом постоянного пребывания в том государстве, на Соглашение с которым ссылается и правила которого желает применять, и, до момента получения очередного сертификата резидентства, будет являться подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации.

Сертификат предоставлен, но он не легализован.

В случае, когда иностранная организация является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, на подтверждении должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей (ст. 3 Гаагской конвенции, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05).  

В ином случае такой документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).

Если документы надлежащим образом не заверены, компания обязана удержать с иностранной организации налог на доходы (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-10408/12), ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А56-45861/2006).

Следует отметить, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации.

Выплата дохода иностранной организации осуществлена до получения Сертификата и без удержания налога у источника.

В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Как сказано выше, согласно положениям ст. 312 Налогового кодекса РФ обязанность по представлению сертификатов резидентства возлагается на иностранных налогоплательщиков.

Как разъясняет ФНС в письме от 16.09.13 №ОА-4-13/16590 отсутствие апостиля на подтверждении не может служить основанием для привлечения налогового агента – российской организации к ответственности, предусмотренной частью первой Налогового кодекса.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС от 29.05.07 №1646/07 суд указал, что условием для применения ответственности по ст. 123 Налогового кодекса является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ. В случае, если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на территории РФ в силу международного соглашения, в действиях налогового агента состава указанного правонарушения не имеется.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ, налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

Данный вывод также содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.11 №5317/11 по делу №А40-46934/10-13-255, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.06.12 №А44-219/2010, Постановление ФАС Московского округа от 31.07.12 №А40-6560/12.

Однако имеются также судебные решения, согласно которым неперечисленные суммы налога могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет:

-Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.13 №57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации";

- Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.08 №Ф03-А59/08-2/2476 по делу №А59-4955/06-С15.

Таким образом, вопрос подтверждения налогового резидентства для применения положений международных договоров РФ, не является простым и однозначным. Несмотря на обширную практику разъяснений компетентных органов, арбитражная практика не однородна, споры налогоплательщиков с налоговыми органами возможны. Тем не менее, в случае более позднего (позже даты выплаты дохода) получения подтверждения постоянного местопребывания иностранной организацией, налогоплательщик имеет шансы выиграть спор с налоговым органом.  

Пошивалов А.М.

Ведущий специалист

Департамента общего аудита

ООО "Листик и Партнеры"

02.10.14