НДС у автодилеров. Спорные ситуации.

Ситуация:

Компания, осуществляя продажу транспортных средств в Республику Казахстан физическим лицам-гражданам Республики Казахстан, применяет нулевую ставку НДС. В подтверждение применения нулевой ставки по НДС вместе с налоговой декларацией по НДС компанией предоставлен полный пакет документов, предусмотренный Протоколом от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе".

Однако налоговой орган считает, что данные сделки подлежат налогообложению НДС по ставке 18%. Основной довод -  реализация по договорам розничной купли-продажи автомобилей физическим лицам для личного потребления не относится к сделкам между хозяйствующими субъектами.  

Правомерен ли отказ налогового органа в подтверждении реализации товаров по ставке НДС 0%, и, как следствие, обложение реализации товаров по ставке в 18%?

Ответ:

В соответствии со ст. 2 Соглашения от 25.01.08 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее – Соглашение) при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.

Согласно ст. 4 Соглашения порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным протоколом.

Пунктом 1 ст. 1 Протокола от 11.12.09 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее – Протокол) установлено, что при экспорте товаров с территории одного государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов;

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства – члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза.

Таким образом, при реализации на экспорт товаров, вывозимых из РФ в государства-члены таможенного союза, в том числе в Республику Казахстан применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговый орган вышеуказанных документов, включая заявление с отметкой налогового органа Республики Казахстан об уплате покупателем НДС при импорте товара.

При этом иные условия для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров на территорию государств – членов Таможенного союза Соглашением либо Протоколом не предусмотрены.

Положения Соглашения применяются при заключении договоров (контрактов) между хозяйствующими субъектами государств – членов Таможенного союза. При этом нормами Соглашения не установлено, что его положения применяются исключительно при заключении договоров (контрактов) между хозяйствующими субъектами. Более того, термин "хозяйствующий субъект" в тексте Соглашения не применяется.

В преамбуле Соглашения указано, что стороны заключают Соглашение, признавая общепринятые нормы и правила международной торговли. При этом из текста Соглашения не ясно, что стороны считают общепринятыми нормами и правилами международной торговли. Соответственно, из преамбулы к Соглашению невозможно сделать однозначный вывод о том, что оно распространяется только на отношения между юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями.

Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Понятие международной торговли, о которой идет речь в преамбуле Соглашения, не включает в себя исключительно экономические отношения двух и более хозяйствующих субъектов, торговые отношения могут быть также и между хозяйствующим субъектом и физическим лицом без статуса предпринимателя. Такие отношения составляют частный случай торговли, в том числе международной, который именуется розничной торговлей (ФЗ от 28.12.09 №381-ФЗ "Об основах регулирования торговой деятельности в Российской Федерации").

Учитывая изложенное, нормами Соглашения не предусмотрен запрет на применение Соглашения и в том случае, если международная торговля осуществляется между хозяйствующим субъектом и физическим лицом без статуса предпринимателя.

Таким образом, довод налогового органа о том, что положения Соглашения и Протокола применяются при заключении договоров (контрактов) между хозяйствующими субъектами государств – членов Таможенного союза, а на договоры розничной купли-продажи положения Соглашения и Протокола не распространяются, не соответствует нормам Соглашения и Протокола.

Согласно ст. 3 Соглашения при импорте товаров на территорию одного государства – участника таможенного союза с территории другого государства – участника таможенного союза косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера.  То есть, в основе Соглашения заложен принцип избежания двойного налогообложения налогом на добавленную стоимость одних и тех же товаров в рамках одной хозяйственной операции, однократности уплаты косвенных налогов и справедливости при их взимании с резидентов государств-участников Таможенного союза.

В отношении физического лица, импортирующего транспортное средство на территорию Республики Казахстан, применяется специальная норма налогового законодательства Республики Казахстан, на основании которой такое лицо является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Поскольку согласно п. 2 ст. 276-2 Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" плательщиками налога на добавленную стоимость в Таможенном союзе не признаются физические лица за исключением:

- физических лиц, импортирующих товары в целях предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Республики Казахстан;

- физических лиц, импортирующих транспортные средства, подлежащие государственной регистрации в государственных органах Республики Казахстан.

Пунктом 3 ст. 276-20 Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" установлено, что при импорте товаров на территорию Республики Казахстан налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту нахождения (жительства) декларацию по косвенным налогам по импортированным товарам не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.

Одновременно с декларацией по косвенным налогам по импортированным товарам налогоплательщик представляет в налоговый орган в том числе следующие документы:

1) заявление (заявления) о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе;

2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, и (или) иной платежный документ, предусмотренным банковским законодательством Республики Казахстан, подтверждающий исполнение налогового обязательства по уплате косвенных налогов по импортированным товарам.

В соответствии с п. 7 ст. 276-20 Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" подтверждение налоговым органом факта уплаты налога на добавленную стоимость по импортированным товарам осуществляется путем проставления соответствующей отметки в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Таким образом, в соответствии с действующим налоговым законодательством Республики Казахстан импорт транспортных средств на территорию Республики Казахстан является отдельным основанием для уплаты физическим лицом-импортером НДС вне зависимости от наличия/отсутствия у него статуса предпринимателя.

С учетом представленных в налоговый орган документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, и выводов налогового органа о том, что операции по реализации физическим лицам – гражданам Республики Казахстан транспортных средств по договорам розничной купли-продажи облагаются НДС по ставке 18%, нарушается принцип однократности и справедливости налогообложения таких операций. Фактически вывод налогового органа приводит к необходимости двойного налогообложения операций по реализации в Республику Казахстан физическим лицам без статуса предпринимателя транспортных средств, что не прописано и никак не может подразумеваться Соглашением и Протоколом, а, напротив, противоречит заложенным в нем принципам (ст. 2, 3 Соглашения).

В соответствии с п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала.

Исходя из вывода налогового органа о налогообложении операций по реализации транспортных средств покупателям – гражданам Республики Казахстан по ставке 18%, складывается ситуация, при которой косвенный налог уплачивается не только покупателем товара, но также ложится бременем на российскую организацию – продавца. Хотя в том случае, если покупателем транспортного средства является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, налог на добавленную стоимость уплачивается в составе стоимости товара только покупателем товара.

Таким образом, вывод о том, что операции по реализации транспортных средств на территорию Республики Казахстан по договорам розничной купли-продажи следует облагать НДС по ставке 18%, нарушает принцип равенства налогообложения, предусмотренный налоговым законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, что Министерство финансов РФ высказывает неоднозначное мнение по данному вопросу.

Так в письме Минфина РФ от 11.10.10 №03-07-14/750 высказывается позиция о том, что нулевая ставка при реализации российскими организациями автомобилей в Республику Казахстан применяется при условии документального подтверждения факта экспорта, включая представление российской организацией в налоговый орган заявления о ввозе товаров на территорию Республики Казахстан и уплате налога на добавленную стоимость с отметками налоговых органов Республики Казахстан, полученного от казахского покупателя.

В последующих письмах (например, от 13.12.10 №03-07-14/93, от 29.08.12 №03-07-13/01-46, от 15.08.14 №03-07-13/1/41060) Минфин РФ придерживается мнения о том, что преамбула Соглашения подразумевает применение Соглашения при заключении договоров между хозяйствующими субъектами. Действие Соглашения на договоры розничной купли-продажи, предусматривающие реализацию физическим лицам товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, по мнению Минфина РФ, не распространяется.

Вместе с тем, необходимо отметить, что Соглашение вступило в силу с 01.07.10. С указанной даты изменения в текст Соглашения не вносились. По этой причине выяснить, в связи с чем Минфин РФ пересмотрел трактовку положений Соглашения, не представляется возможным.

В письме от 14.06.13 №03-07-14/22219 Минфин РФ также указывает на то, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются документы, подтверждающие экспорт. Однако, при этом Минфин РФ приходит к выводу, что у организаций, реализующих автомобили физическому лицу – гражданину Республики Казахстан по розничному договору купли-продажи, будут отсутствовать документы, подтверждающие экспорт.

В то же время, как было указано выше, физическое лицо – гражданин Республики Казахстан не сможет осуществить постановку на учет транспортного средства в Республике Казахстан до момента фактической уплаты налога и предоставления полного пакета документов, предусмотренного ст. 276-20 Кодекса Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет".

Учитывая неоднозначное мнение Министерства финансов РФ, необходимо быть готовым отстаивать обоснованность применения нулевой ставки по НДС в суде. Следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу в настоящее время не сформировалась, предположить исход судебного разбирательства в случае его возникновения не представляется возможным.

Пошивалов А.М.,

ведущий специалист

департамента общего аудита

ООО "Листик и Партнеры"

30.09.14